Начисление амортизации
Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. В нем объекты, прекратившие использоваться в деятельности компании, не значатся. В письме от 28.02.2013 № 03-03-10/5834 Минфин России разъяснил, что исключение имущества из состава амортизируемого по критерию временного отсутствия дохода от его использования Налоговым кодексом не предусмотрено. Эти разъяснения были доведены до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 22.05.2013 № ЕД-4-3/9165@. Таким образом, до момента продажи основное средство должно оставаться в налоговом учете в составе амортизируемого имущества.
Согласно п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям. Следовательно, в налоговом учете компания начисляет амортизацию по месяц продажи основного средства включительно.
В бухгалтерском учете основное средство списывается с учета, только когда оно выбывает (например, при продаже) или не способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 29 ПБУ 6/01). Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств либо его списания с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01). Таким образом, в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, до момента продажи компания продолжает учитывать в составе основных средств объект, который она перестала использовать в своей деятельности, и начисляет по нему амортизацию.
Продажа с убытком в налоговом учете
Подпунктом 1 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что доход от реализации амортизируемого имущества уменьшается на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Таковой является разница между первоначальной стоимостью основного средства и суммой начисленной амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В вышеуказанном письме Минфин России разъяснил, что в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 268 НК РФ, учитывается и убыток от продажи основного средства, которое компания прекратила использовать в своей деятельности.
В Налоговом кодексе не сказано, с какого месяца нужно начинать включать в расходы убыток. На наш взгляд, это нужно делать с месяца, следующего за месяцем продажи основного средства. Ведь в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ для определения количества месяцев списания убытка из срока полезного использования основного средства нужно вычесть фактический срок его эксплуатации до момента продажи. А в период фактической эксплуатации входит и месяц продажи (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
Например, основное средство было введено в эксплуатацию в декабре 2016 г. Амортизация по нему начала начисляться с января 2017 г. Установленный срок полезного использования — 36 месяцев. В декабре 2017 г. основное средство было продано с убытком в размере 24 000 руб. Период, за который начислялась амортизация (фактический срок эксплуатации), составил 12 месяцев — с января 2017 г. по декабрь 2017 г. включительно. Разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации равна 24 месяцам (36 месяцев – 12 месяцев). Следовательно, на наш взгляд, убыток должен равномерно списываться в расходы в течение следующих после месяца продажи 24 месяцев начиная с января 2018 г. по декабрь 2019 г. включительно.
НДС
Случаи, когда возникает необходимость восстановить НДС, ранее принятый к вычету, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Среди них значится дальнейшее использование основных средств для осуществления операций, не облагаемых НДС (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Реализация основного средства является операцией, облагаемой НДС. Ведь любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, в целях налогообложения считается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). А реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, при продаже основного средства восстанавливать НДС не нужно. Минфин России это подтверждает (письмо от 15.01.2015 № 03-07-11/422). При этом не важно, что основное средство продано по цене ниже остаточной стоимости. Специалисты финансового ведомства в письме от 09.11.2015 № 03-07-11/64260 разъяснили, что при реализации товаров с убытком сумму НДС, ранее принятую к вычету в порядке, предусмотренном Кодексом, восстанавливать не следует.
Однако налоговые органы на местах иногда требуют восстановить НДС по основному средству, если оно продано с убытком. Примером является постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 по делу № А53-7005/2008-С5-37. В этом деле компания реализовала строительный кран по цене ниже его остаточной стоимости. Налоговики посчитали, что нужно было восстановить НДС с суммы разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью крана. Но суд указал, что п. 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований восстановления сумм налога, принятых к вычету в установленном налоговым законодательством порядке. Такое основание для восстановления, как реализация основного средства по цене ниже остаточной стоимости, этой нормой не предусмотрена. Поэтому требование налоговой инспекции не соответствует действующему законодательству.
Итак, при продаже основного средства по цене ниже его остаточной стоимости восстанавливать НДС не нужно. А в случае возникновения претензий со стороны проверяющих свою позицию можно будет отстоять в суде.
Продажа с убытком в бухгалтерском учете
Согласно Инструкции по применению Плана счетов для учета выбытия основных средств к счету 01 открывается отдельный субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. Разница (остаточная стоимость) списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Доходы и расходы от списания объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01). Таким образом, финансовый результат от продажи основного средства (в нашем случае убыток) учитывается в бухучете единовременно.
Поскольку в налоговом учете убыток от продажи основного средства переносится на будущее, в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. 11, 12 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
Пример
Компания продала основное средство, которое она перестала использовать в своей деятельности, за 35 400 руб. (в том числе НДС 18% — 5400 руб.). Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете равна 150 000 руб. На момент продажи сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете — 96 000 руб. Никаких расходов, связанных с продажей основного средства, компания не несла. Убыток от продажи (разница между остаточной стоимостью основного средства и продажной стоимостью без НДС) составляет:
(150 000 руб. – 96 000 руб.) – (35 400 руб. – 5400 руб.) = 24 000 руб.
По данным налогового учета разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации составляет 24 месяца. Таким образом, начиная с месяца, следующего за месяцем продажи, убыток в налоговом учете будет ежемесячно в сумме 1000 руб. (24 000 руб. : 24 мес.) списываться в расходы в течение 24 месяцев. В связи с этим в бухгалтерском учете на момент продажи основного средства возникает временная разница 24 000 руб. Она приводит к образованию ОНА в размере 4800 руб. (24 000 руб. х 20%).
Поскольку в последующие месяцы убыток в налоговом учете будет равномерно включаться в расходы, возникшая временная разница будет ежемесячно уменьшаться на 1000 руб. Соответственно будет погашаться ОНА на сумму 200 руб. (1000 руб. х 20%).
Для выбытия основных средств компания использует субсчет 01-2.
Продажа основного средства отражается компанией следующими проводками:
Дебет 01-2 Кредит 01-1
— 150 000 руб. — списана первоначальная стоимость основного средства;
Дебет 02 Кредит 01-2
— 96 000 руб. — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01-2
— 54 000 руб. — учтена в расходах остаточная стоимость основного средства;
Дебет 62 Кредит 91-1
— 35400 руб. — учтена продажная стоимость основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 68-2
— 5400 руб. — учтен НДС, начисленный при реализации основного средства;
Дебет 09 Кредит 68-3
— 4800 руб. — учтен ОНА.
Сумму ОНА компания будет ежемесячно в течение 24 месяцев погашать проводкой:
Дебет 68-3 Кредит 09
— 200 руб. — погашение стоимости ОНА.