Дары от учредителя

Порядок учета безвозмездно полученного компьютера определяется размером доли в уставном капитале организации, которой владеет учредитель. Если она превышает 50%, при безвозмездном получении компьютера облагаемого дохода не возникает (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В противном случае будет внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Рассмотрим оба варианта.

Доход есть

Если рыночная стоимость компьютера окажется 100 000 руб. и менее, он будет относиться к материально-производственным запасам (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В этом случае при передаче в эксплуатацию стоимость компьютера включается в состав материальных расходов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Если же рыночная стоимость компьютера будет больше 100 000 руб., он входит в состав основных средств (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Пунктом 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальной стоимостью безвозмездно полученных основных средств является сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. То есть первоначальной стоимостью будет рыночная цена компьютера, учтенная в составе внереализационных доходов.

Компьютер относится ко второй амортизационной группе как имущество со сроком полезного использования от двух до трех лет включительно (код ОКОФ 330.28.23.23). Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором компьютер был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Амортизационная премия к безвозмездно полученному имуществу не применяется (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Дохода нет

Если при безвозмездном получении компьютера дохода не возникает, его стоимость в налоговом учете не включается в расходы вне зависимости от того, относится компьютер к МПЗ или к основным средствам.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость безвозмездно полученных МПЗ определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ. А поскольку дохода нет, то и списывать в материальные расходы при вводе компьютера в эксплуатацию нечего.

Как мы уже указывали выше, первоначальной стоимостью безвозмездно полученного основного средства будет цена, по которой оно включено в состав доходов. Следовательно, если имущество в доходах не учитывается, его оценка будет нулевой. Минфин России это подтверждает (письма от 30.08.2017 № 03-07-08/55630, от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37164).

Между тем ранее финансисты считали иначе. Они полагали, что первоначальной стоимостью будет рыночная оценка безвозмездно полученного имущества, и компания вправе его амортизировать (см., например, письмо от 28.04.2009 № 03-03-06/1/283). Есть решение суда, в котором арбитры указали, что ст. 256 НК РФ не содержит ограничений по отнесению к амортизируемому имуществу объектов, которые получены налогоплательщиком в собственность безвозмездно в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 № Ф08-737/2007-290А (Определением ВАС РФ от 18.06.2007 № 7092/07 отказано в передаче данного дела на пересмотр)).

Обратите внимание: если компания в течение одного года с момента получения передаст компьютер третьим лицам, право на освобождение от налогообложения, предусмотренное подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, будет утрачено.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущества определяется исходя из его текущей рыночной стоимости. Под ней понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива (п. 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 10 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Если текущая рыночная стоимость окажется в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб., компьютер включается в состав МПЗ (п. 5 ПБУ 6/01). Если же она будет больше, компьютер относится к основным средствам.

Стоимость безвозмездно полученных активов формирует прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). В общем случае такие доходы признаются по мере образования (выявления) и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок (п. 11, 16 ПБУ 9/99). Для безвозмездно полученных активов специальный порядок предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов и п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. Так, безвозмездно полученные активы учитываются по кредиту субсчета 2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов». Суммы, учтенные на субсчете 98-2, списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

• по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации;

• по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Применение ПБУ 18/02

В зависимости от порядка учета компьютера в целях налогообложения, в бухгалтерском учете могут возникать постоянные и временные разницы, приводящие к формированию постоянных и отложенных активов и обязательств.

Рассмотрим возможные варианты.

1. В налоговом учете доход не признается и стоимость компьютера в расходах не учитывается.

При признании в бухгалтерском учете дохода возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива (ПНА):

Дебет 68 Кредит 99

— учтен ПНА.

Поскольку в бухучете компьютер учитывается в расходах (списывается единовременно — если МПЗ или посредством начисления амортизации — если ОС), а в налоговом учете — нет, в момент признания расходов возникает еще одна постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО):

Дебет 99 Кредит 68

— признано ПНО.

2. В бухучете компьютер — основное средство, а в налоговом учете — МПЗ.

Так как в налоговом учете доход учтен единовременно, а в бухгалтерском учете он признается равномерно в течение срока полезного использования, возникает временная вычитаемая разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива (ОНА):

Дебет 09 Кредит 68

— сформирован ОНА.

По мере признания дохода в бухгалтерском учете ОНА будет ежемесячно погашаться:

Дебет 68 Кредит 09

— погашение ОНА.

В налоговом и бухгалтерском учете у компании будут возникать разные виды расходов: в налоговом учете — материальные расходы, а в бухгалтерском — амортизация. Из-за этого будут образовываться постоянные разницы.

Первая постоянная разница появится, когда стоимость компьютера в налоговом учете будет единовременно учтена в материальных расходах. Она будет образовывать постоянный налоговый актив (ПНА):

Дебет 68 Кредит 99

— учтен ПНА.

Вторая постоянная разница будет появляться по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете. Она будет формировать постоянное налоговое обязательство (ПНО):

Дебет 99 Кредит 68

— признано ПНО.

3. Никаких разниц возникать не будет, если и в бухгалтерском, и в налоговом учете компьютер учитывается:

• как МПЗ;

• как основное средство (если порядок начисления амортизации в бухучете и для целей исчисления налога на прибыль совпадают).