Спорных вопросов по НДС станет меньше: поправки в главу 21 НК РФ

Со следующего года в Налоговом кодексе будет прописано, как принимается к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для создания нематериальных активов, и как нужно восстанавливать входной НДС при совмещении ЕНВД и общей системы налогообложения. Кроме того, решен вопрос с восстановлением НДС правопреемником. Соответствующие поправки в главу 21 НК РФ внесены Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ. Они вступят в силу с 1 января 2020 г.

Вычет НДС при создании НМА

Сейчас в Налоговом кодексе нет специальных положений, касающихся принятия к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для создания нематериальных активов. В связи с этим Минфин России считает, что нужно применять общий порядок, предусмотренный п. 1 ст. 172 НК РФ для приобретения НМА. В соответствии с ним вычет производится в полном объеме после принятия нематериального актива на учет. Поэтому, по мнению финансистов, суммы НДС по работам, услугам, имущественным правам, использованным при создании НМА, подлежат вычету только после принятия созданного объекта на учет на счет 04 (письма от 19.07.2019 № 03-07-11/54587, от 26.04.2018 № 03-07-11/28617, от 29.01.2016 № 03-07-15/3818). Аналогичное мнение высказал и Верховный суд в Определении от 19.05.2017 № 305-КГ17-5209, отказывая налогоплательщику в пересмотре решения нижестоящих судов.

Однако при таком подходе возникает следующая проблема. Если создание нематериального актива занимает длительное время, к моменту его принятия на учет может истечь трехлетний срок, в течение которого возможен вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным при его создании. И компании, следующие разъяснениям Минфина России, попадают в ситуацию, когда им отказывают в вычете по причине пропуска трехлетнего срока. Верховный суд решает этот вопрос в пользу налогоплательщиков. Так, в Определении от 08.09.2017 № 305-КГ17-11690 он разъяснил, что для вычета НДС важен факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете. При этом счет, на котором они учтены, значения не имеет. А в Определении ВС РФ от 31.03.2017 № 305-КГ17-1963 указано, что суммы НДС заявлены к вычету по конкретным счетам-фактурам за оконченные этапы работ. Из статей 171 и 172 НК РФ не следует, что только после формирования окончательной стоимости НМА сумма НДС принимается к вычету. Подробнее об этом см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 35, 2019.

Со следующего года эта проблема будет решена. В новой редакции п. 1 ст. 172 НК РФ указано, что в случае создания налогоплательщиком НМА (собственными силами или с привлечением третьих лиц) вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для создания таких НМА, в том числе сумм налога, предъявленных по договорам на создание НМА, производятся после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав). А в пункт 6 ст. 171 НК РФ добавлены положения о том, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для создания НМА.

Восстановление НДС при совмещении ЕНВД и ОСН

Согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на спецрежим в виде ЕНВД суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим.

Если налогоплательщик переводит на ЕНВД всю осуществляемую им деятельность, никаких вопросов с восстановлением НДС не возникает. Например, компания, занимающаяся только розничной торговлей, переводит данную деятельность на ЕНВД. В налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим, она по всем имеющимся у нее товарам восстанавливает НДС.

Но как быть, если компания торгует не только в розницу, но и оптом? То есть будет совмещать общую систему налогообложения и ЕНВД? В этом случае она может не знать, какие из имеющихся товаров она будет реализовывать в розницу в рамках ЕНВД, а какие — оптом в рамках ОСН. Как должен восстанавливаться НДС в этом случае?

И чиновники, и суды считают, что в такой ситуации восстанавливать налог нужно в том налоговом периоде, в котором товары реализованы в режиме розничной торговли (письма Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-11/274, от 11.09.2007 № 03-07-11/394, ФНС России от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@, постановления АС Западно-Сибирского округа от 13.11.2017 по делу № А81-6403/2016, Северо-Кавказского округа от 18.05.2015 по делу № А32-25829/2013).

Теперь это будет закреплено в Налоговом кодексе. В подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ добавлен новый абзац. В нем сказано, что при переходе налогоплательщика на ЕНВД с одновременным применением общего режима налогообложения суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, переданы или начинают использоваться для осуществления операций в рамках ЕНВД.

Восстановление НДС при реорганизации

По общему правилу, установленному подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, ранее правомерно принятый к вычету НДС по имуществу нужно восстановить, если имущество начинает использоваться в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Среди таких операций названы, в частности, приобретение имущества для использования в операциях, не облагаемых НДС (подп. 1), и приобретение имущества лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от обязанностей по исчислению и уплате данного налога (подп. 3).

При передаче имущества правопреемнику реорганизуемая компания не восстанавливает НДС. Это прямо предусмотрено положениями п. 8 ст. 162.1 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Возникает вопрос: обязан ли восстановить налог правопреемник, если полученное при реорганизации имущество он использует в не облагаемых НДС операциях или если он применяет один из спецрежимов и в связи с этим не является плательщиком НДС?

Как решается вопрос сейчас

Чиновники считают, что, если правопреемник не является плательщиком НДС или использует полученное при реорганизации имущество в не облагаемых НДС операциях, он должен восстановить налог (письма Минфина России от 03.05.2018 № 03-07-11/29894, ФНС России от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270@). Аналогичное мнение высказано в постановлениях АС Уральского округа от 08.08.2019 по делу № А34-8641/2018, АС Московского округа от 20.06.2017 по делу № А40-61102/15-108-490 (Определением Верховного суда РФ от 09.10.2017 № 305-КГ16-7109 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).

В то же время встречаются решения судов, в которых указано, что Налоговый кодекс не обязывает правопреемника восстанавливать НДС по имуществу, полученному им при реорганизации, в том числе и в случаях, когда такое имущество используется им в операциях, не облагаемых НДС (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2016 по делу № А33-9832/2015). Восстанавливать НДС должны только те лица, которые ранее приняли этот налог к вычету, а правопреемник к ним не относится (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 по делу № А52-1617/2013, Определением Верховного суда РФ от 17.10.2014 № 307-КГ14-1534 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).

Внесенные поправки

В целях исключения возможности ухода от обложения НДС при реорганизации компаний в ст. 170 НК РФ введен новый п. 3.1. Им предусмотрено, что при реорганизации суммы НДС, принятые к вычету реорганизуемой компанией, подлежат восстановлению правопреемником в случаях, предусмотренных подп. 2—4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Порядок восстановления будет следующим:

если правопреемник применяет общую систему налогообложения или совмещает ее с ЕНВД, налог восстанавливается в налоговых периодах, указанных в подп. 2—4 п. 3 ст. 170 НК РФ. В общем случае это будет период, когда полученное при реорганизации имущество начинает использоваться правопреемником в не облагаемых НДС операциях (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По полученным авансам НДС восстанавливается в периоде, в котором расторгается или изменяется договор и производится возврат аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). А при изменении стоимости приобретенных реорганизованной компанией товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения — в момент получения документов на изменение стоимости (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ);

• когда правопреемник переходит на УСН, ЕНВД, ПСН в соответствии с главами 26.2, 26.3, 26.5 НК РФ, налог должен быть восстановлен в налоговом периоде, предшествующем переходу правопреемника на указанные спецрежимы;

• если правопреемник — вновь созданное юридическое лицо переходит на УСН или ЕНВД, налог восстанавливается в первом квартале, начиная с которого правопреемник применяет спецрежим;

• если правопреемник образован в результате реорганизации в форме присоединения и на момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности реорганизованного юридического лица применяет УСН или ЕНВД, НДС восстанавливается таким правопреемником в первом квартале, следующем за кварталом, в котором указанная запись внесена в ЕГРЮЛ.

Восстановление осуществляется правопреемником на основании счетов-фактур (их копий), выставленных реорганизованной компании и приложенных к передаточному акту или разделительному балансу, исходя из стоимости указанных в них товаров (работ, услуг), имущественных прав, переданных правопреемнику. По основным средствам и нематериальным активам налог восстанавливается пропорционально их остаточной стоимости без учета переоценки.

Если вышеуказанные счета-фактуры у правопреемника отсутствуют, восстановление НДС осуществляется на основании бухгалтерской справки-расчета с применением ставок, действовавших на момент приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав, основных средств и нематериальных активов реорганизованной компанией. При этом в отношении основных средств и нематериальных активов восстановление производится в размере суммы, пропорциональной их остаточной стоимости без учета переоценки, указанной в передаточном акте или разделительном балансе.

Из нового п. 7 ст. 173 НК РФ следует, что правопреемники, с момента реорганизации применяющие спецрежимы, должны уплатить налог в бюджет в том размере, который определен в вышеописанном порядке. А в пункт 4 ст. 174 НК РФ добавлено положение о том, что уплата должна быть произведена ими не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором сумма налога подлежит восстановлению. Данные правопреемники должны представить декларацию по НДС не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ в новой редакции).

В статью 171.1 НК РФ, посвященную порядку восстановления сумм НДС, принятых к вычету по приобретенным или построенным объектам основных средств, внесено дополнение, что ее положения распространяются на правопреемников, указанных в п. 3.1 ст. 170 НК РФ.