С письмом Минфина России от 30.07.2020 № 03-04-06/66831 полезно ознакомиться компаниям, которые заключают трудовые договоры о дистанционной работе с гражданами, которые постоянно проживают за рубежом. Финансисты высказали свое мнение по вопросу обложения НДФЛ выплат в пользу таких работников.
?комментируемом письме специалисты финансового ведомства рассмотрели следующую ситуацию. Организация заключила трудовые договоры о дистанционной работе с гражданами, постоянно проживающими в Швейцарии. Так как большую часть времени в году они проводят в этом государстве, то для целей НДФЛ они не признаются налоговыми резидентами РФ. В каком порядке облагаются НДФЛ их доходы в виде:
-
заработной платы;
-
среднего заработка, выплачиваемого при оплате отпуска и командировок;
-
пособия по временной нетрудоспособности?
Оплата труда
По общему правилу объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, — только от источников в РФ (ст. 209 НК РФ). Согласно подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами России для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ. Таким образом, зарплата дистанционных работников, проживающих за рубежом, относится к доходам от источников за пределами РФ.
Исходя из приведенных норм, финансисты указали следующее. Если работники не являются налоговыми резидентами РФ, то их заработная плата не попадает под обложение НДФЛ. Соответственно, в такой ситуации на организацию-работодателя не возлагаются обязанности налоговых агентов по НДФЛ.
Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 16.10.2019 № 03-04-06/79311, от 24.01.2019 № 03-04-05/3585, от 21.11.2018 № 03-15-05/83813.
Специалисты Минфина России также напомнили, что п. 1 ст. 7 НК РФ устанавливает приоритет правил и норм международных договоров РФ над правилами и нормами, предусмотренными Налоговым кодексом. При налогообложении доходов, получаемых работниками организации, постоянно проживающими в Швейцарии, по трудовому договору о дистанционной работе за пределами РФ, следует руководствоваться положениями Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.95 (далее — Соглашение).
В пункте 1 ст. 15 Соглашения сказано, что заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом одного договаривающегося государства в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом государстве, если работа по найму не осуществляется в другом договаривающемся государстве. В противном случае вознаграждение может облагаться налогом в этом другом государстве.
Согласно п. 1 Комментариев Организации экономического сотрудничества и развития к ст. 15 «Доходы от работы по найму» Модельной конвенции указанный доход подлежит налогообложению в государстве, где физическое лицо фактически работает по найму. Такая работа осуществляется в том месте, где работник присутствует физически при исполнении работ, за которые выплачивается доход. Следовательно, доход резидента договаривающегося государства, который получает заработную плату от источников в другом государстве, не может подлежать налогообложению в другом государстве лишь на том основании, что результаты его работы используются в этом государстве.
Как видите, исходя из правил международного договора, доход иностранного дистанционного работника также не облагается налогом на территории РФ.
Выплата среднего заработка при оплате отпуска и командировок
На основании ст. 114 и 167 Трудового кодекса за работником сохраняются его место работы и средний заработок в случаях:
-
предоставления ежегодного отпуска;
-
направления в командировку.
В письме от 18.10.2018 № БС-4-11/11115@ налоговики указали, что средний заработок, сохраняемый при направлении работника в служебную командировку, относится к оплате труда для целей обложения НДФЛ. Таким образом, для указанных выплат применяются те же правила обложения НДФЛ, что и для заработной платы. То есть доходы работников, выполняющих трудовые обязанности за пределами РФ, в виде среднего заработка, гарантированного в случаях ежегодного отпуска и командировки, для целей налогообложения могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ.
Правомерность данного вывода Минфин России подтвердил в письме от 26.08.2019 № 03-04-06/65459 и в комментируемом письме.
Получается, раз средний заработок за время отпуска или командировки является доходом от источника за пределами РФ, то данные выплаты работнику, у которого нет статуса налогового резидента РФ, не облагаются НДФЛ и организация не признается налоговым агентом.
Обратите внимание: специалисты Минфина России периодически высказывают и противоположную точку зрения в отношении обложения НДФЛ среднего заработка, сохраняемого за работником во время его зарубежных командировок. Так, в письмах от 16.05.2019 № 03-04-05/35316, от 26.03.2018 № 03-04-05/18898, от 11.10.2017 № 03-04-06/66426 финансисты пришли к следующему выводу. Выплаты среднего заработка, производимые российской организацией при направлении работника в служебную командировку, не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ и относятся к доходам от источников в РФ. Следовательно, если работник не признается налоговым резидентом РФ, то данная выплата облагается НДФЛ по ставке 30%.
Оплата больничного листа
В случае болезни работника работодатель обязан выплатить ему пособие по временной нетрудоспособности (ст. 183 ТК РФ). Согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее — Закон № 255-ФЗ) данное пособие рассчитывается исходя из среднего заработка работника. Но, несмотря на это, порядок обложения НДФЛ оплаты больничного листа будет отличаться от порядка налогообложения оплаты отпуска и командировки.
В рассматриваемом письме финансисты отметили, что пособие по временной нетрудоспособности (вследствие заболевания, травмы, при необходимости осуществления ухода за больным членом семьи) является видом страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, которое предоставляется работникам в рамках трудовых отношений. Указанное пособие исчисляется исходя из среднего заработка застрахованного лица и является компенсацией работнику заработка, утраченного в связи с наступлением страхового случая.
В подпункте 7 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что для целей НДФЛ к доходам от источников в РФ относятся в том числе пособия, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством. Поэтому пособие по временной нетрудоспособности относится к доходам от источников в РФ.
Это означает, что на основании ст. 209 НК РФ у работника — нерезидента РФ возникает объект обложения по НДФЛ. Следовательно, при выплате пособия организация должна исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет, так как она признается налоговым агентом по НДФЛ (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Следует отметить, что по общему правилу работодатель оплачивает больничный лист работника, только если он выдан на территории РФ и в том случае, когда работник является застрахованным лицом в системе обязательного социального страхования. Иностранные граждане, работающие за пределами территории РФ по трудовому договору с российской организацией, не признаются застрахованными лицами в системе обязательного социального страхования (ч. 1 ст. 2 Закона № 255-ФЗ).
В некоторых случаях работники, которые являются застрахованными лицами, могут получить от работодателя пособие по временной нетрудоспособности, если болезнь наступила в период их нахождения за рубежом.
На это обратили внимание специалисты ФСС России в информации от 20.01.2020. Они указали, что иностранные медицинские документы, подтверждающие временную нетрудоспособность граждан в период их пребывания за границей, по решению врачебной комиссии медицинской организации могут быть заменены на территории РФ на листки нетрудоспособности установленного образца (п. 7 Порядка выдачи листков нетрудоспособности, утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 29.06.2011 № 624н). Для этого нужно выполнить следующие условия:
-
медицинские документы, выданные за границей, должны пройти консульскую легализацию;
-
необходимо нотариально заверить перевод документов на русский язык;
-
записи в документах должны подтверждать временную нетрудоспособность гражданина.