На официальном сайте ФНС России размещен обзор правовых позиций Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ, принятых во II квартале 2020 г. по вопросам налогообложения (далее — Обзор).
Из девяти представленных в Обзоре дел мы отобрали те, которые будут интересны широкому кругу налогоплательщиков.
Применение нулевой ставки НДС при перевозке по территории РФ
Из системного толкования положений подп. 12 п. 1 ст. 164 и п. 14 ст. 165 НК РФ следует, что для применения ставки НДС 0% определяющее правовое значение имеет экономическая сущность произведенной операции (связь с экспортной операцией), направленность действий на вывоз товаров за пределы территории РФ (п. 2 Обзора, постановление Конституционного суда РФ от 30.06.2020 № 31-П).
Суть спора
Компания поставляла товары на экспорт. Для этих целей она зафрахтовала судно. В ходе одного из рейсов судно получило пробоину. В связи с этим в Мурманске товар был перегружен на корабль другого судовладельца, на котором он был вывезен за пределы РФ.
Судовладелец первого корабля полагал, что оказанные им услуги подлежат обложению НДС по ставке 18%, поскольку его судно так и не покинуло территорию РФ. Однако компания оплатила услуги судовладельца с применением нулевой ставки НДС. Судовладелец подал иск в суд о взыскании с компании суммы НДС как задолженности по договору.
Выводы арбитражных судов
Мнения судов разделились. Суд первой инстанции удовлетворил иск судовладельца. Он указал, что вместо первоначального коносамента, свидетельствующего о международной перевозке товара, было выдано два новых, в одном из которых в графе «Порт выгрузки» указано место выгрузки, расположенное на территории РФ. Поэтому у компании отсутствовали формальные основания для применения нулевой ставки НДС.
Апелляционный суд поддержал компанию. По его мнению, фактически отношения между сторонами договора складывались именно в связи с вывозом товара за пределы РФ, и все их действия были направлены также на вывоз товара за пределы РФ. То, что из-за повреждения судна перевозка была формально разделена на два этапа, не меняет существа отношений.
Окружной суд согласился с мнением суда первой инстанции. Он исходил из того, что после аннулирования первоначального коносамента коносамент на внутрироссийскую часть перевозки формально не подтверждает международного характера транспортировки товара.
Судья Верховного суда отказал компании в передаче дела на рассмотрение судебной коллегии по экономическим спорам.
Аргументы Конституционного суда
Конституционный суд отметил, что по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения (принцип страны назначения). Применение этого принципа с одновременным предоставлением права на нулевую ставку НДС к экспортным операциям направлено на поддержание экспорта и усиление конкурентоспособности товаров, вывозимых из РФ.
Нарушение принципа взимания налога в стране назначения в тех случаях, когда единая экспортная хозяйственная операция по транспортировке груза за пределы территории РФ разбивается в результате обстоятельств непреодолимой силы на несколько составляющих (этапов), создает неблагоприятные условия для ценовой конкуренции российских товаров на международных рынках. А это не соответствует конституционному принципу защиты конкуренции. Обложение по обычной ставке НДС транспортировки груза на внутрироссийском этапе перевозки также нарушает интересы РФ, поскольку приводит к уменьшению конкурентоспособности российских экспортеров, дестимулированию их экономической активности и в конечном счете — к снижению поступлений в бюджетную систему РФ.
В связи с вышесказанным Конституционный суд пришел к выводу, что для целей применения ставки НДС 0% в рамках международной перевозки товаров определяющее правовое значение имеет связь хозяйственных операций с экспортом, то есть их экономическая сущность. При этом участникам соответствующей деятельности необходимо и достаточно документально подтвердить, что их работы (услуги) связаны с экспортом товара (сопутствуют ему). Одним из таких документов (но не единственным) может служить копия коносамента, в котором в графе «Порт выгрузки» указано место выгрузки, расположенное за пределами территории РФ. В качестве документального подтверждения права на нулевую ставку наряду с контрактом, аннулированным коносаментом и новыми коносаментами, налогоплательщик может представить любые документы, свидетельствующие об экспортной направленности операции.
Право на вычет НДС, уплаченного недобросовестному контрагенту
При решении вопроса о правомерности вычета НДС нужно выяснить, преследовал налогоплательщик цели делового характера при приобретении товаров или он участвовал в данных операциях лишь с целью создания оснований для возмещения НДС при заведомом отсутствии экономического источника возмещения налога в бюджете (п. 6 Обзора, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064).
Суть спора
Компания приобрела у контрагента товар и приняла НДС по нему к вычету. При проведении проверки налоговики в вычете отказали. По их мнению, компания участвовала в схеме ухода от налогообложения. Она заключалась в создании формального документооборота по поставке товара через цепочку подконтрольных контрагенту поставщиков, не уплачивающих НДС в бюджет. В результате такого участия компания получила необоснованную налоговую выгоду в виде неправомерного принятия к вычету предъявленных ей сумм НДС. Компания обратилась в суд.
Выводы арбитражных судов
Суд первой инстанции встал на защиту компании. Он указал, что налоговики безосновательно переложили налоговые обязательства контрагента и контролируемых им лиц на компанию. Поскольку непоступление НДС в бюджет вызвано неправомерными действиями поставщиков первого, второго и более дальних звеньев цепи поставки товара, налоговые претензии нужно было предъявлять им, а не компании.
Апелляционный суд признал вывод суда первой инстанции ошибочным. По мнению апелляции, самостоятельная ответственность компании заключается в ее участии в схеме уклонения от налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Компания знала, что контрагент закупает товары у подконтрольных ему лиц, не уплачивающих НДС.
Окружной суд согласился с решением апелляции.
Аргументы Верховного суда
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ отметила, что ввиду косвенного характера НДС его неуплата участниками сделок является признаком, который может свидетельствовать о наличии у покупателя цели уклонения от налогообложения и необоснованного возмещения названного налога. Однако упомянутое уклонение требует подтверждения доказательствами. При этом нужно дать оценку не только доказательствам налоговиков, но и доводам налогоплательщика, касающимся объективной связи приобретения товаров (работ, услуг) для использования в предпринимательских целях (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 12670/09 и от 30.06.2009 № 2635/09).
Таким образом, при оспаривании правомерности налоговых вычетов в связи с отсутствием источника для этого помимо данного факта нужно установить реальность приобретения товаров (работ, услуг) для деятельности компании. Кроме того, необходимо выяснить, преследовал ли покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий либо — в отсутствие такой цели — знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.
Поскольку суды такой анализ не провели, дело было отправлено на новое рассмотрение.
Продажа при УСН объекта, используемого ранее при ЕНВД
Производя доначисления, налоговый орган должен исходить из обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки, которые давали основания для уменьшения суммы налога. Также должны учитываться обстоятельства, которые могли быть установлены при содействии налогоплательщика в случае добросовестного исполнения своих обязанностей должностными лицами налогового органа (п. 7 Обзора, Определение Верховного суда РФ от 18.05.2020 № 304-ЭС20-1243).
Суть спора
Бизнесмен занимался розничной торговлей и применял по этой деятельности ЕНВД. Затем он перешел на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В рамках этой системы налогообложения он продал объекты недвижимости, которые ранее использовал в розничной торговле. При исчислении налога по УСН он учел в доходах выручку, полученную от продажи объектов, а затраты, которые он понес на приобретение объектов, включил в расходы.
При проведении проверки налоговики исключили эти затраты из состава расходов, поскольку бизнесмен не приобретал эти объекты в период УСН. Предприниматель обратился в суд.
Выводы арбитражных судов
Суды трех инстанций согласились с налоговым органом. Они указали, что спорные объекты недвижимости в качестве товара для последующей реализации предпринимателем не приобретались. Поэтому они подлежат отнесению к основным средствам. Доход, полученный от продажи недвижимости, необходимо квалифицировать как связанный с предпринимательской деятельностью бизнесмена и подлежащий налогообложению в рамках УСН. В то же время затраты на приобретение объектов недвижимого имущества нельзя учесть в составе расходов предпринимателя, так как данное имущество не использовалось им в предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках УСН.
Аргументы Верховного суда
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ с решением судов не согласилась и отправила дело на новое рассмотрение. Высшие арбитры отметили, что глава 26.2 НК РФ не содержит положений, которые бы ограничивали возможность учета расходов на приобретение основных средств при определении налоговой базы по УСН в зависимости от того, были они понесены физическим лицом до начала ведения предпринимательской деятельности или до начала применения УСН.
Не установлены законом такого рода ограничения и для случаев, когда объекты основных средств были реализованы до истечения срока их полезного использования. В таких случаях порядок учета расходов на приобретение основных средств, установленный п. 3 ст. 346.16 НК РФ, лишь обязывает налогоплательщика пересчитать налоговую базу по УСН за предшествующие налоговые периоды до момента реализации основного средства. Поэтому если лицом, применяющим УСН («доходы минус расходы»), реализован объект основных средств, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат, полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств. При этом необходимо исключить возможность двойного учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения в рамках иного режима налогообложения.
То, что в период эксплуатации основных средств доходы предпринимателя облагались в рамках иного специального налогового режима (ЕНВД), не могло выступать препятствием для учета расходов, понесенных при приобретении этих объектов, в случае их продажи. Расходы на приобретение таких объектов учитываются при определении налоговой базы по УСН не полностью, а в размере остаточной стоимости. Если до реализации объект использовался в рамках общей системы налогообложения, остаточная стоимость определяется как разница между стоимостью приобретения и начисленной по правилам главы 25 НК РФ амортизацией. Если же объект использовался в рамках ЕНВД, остаточная стоимость рассчитывается по правилам бухучета. Таким образом, воля законодателя направлена не на лишение лиц, применяющих УСН, права учитывать расходы по приобретению основных средств, доходы от использования которых облагались в рамках иного режима налогообложения, а на установление экономически обоснованного налогообложения.
Высказанная окружным судом позиция, что бизнесмен не представил доказательств отражения им остаточной стоимости реализованного имущества, не могла служить основанием для оставления без изменения решений судов первой и апелляционной инстанций. Установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков. А это предполагает обязанность налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки. Он должен установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе с учетом сведений и документов, представленных налогоплательщиком с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения ее материалов.
В деле предприниматель последовательно указывал на необходимость учета расходов на приобретение основных средств при определении налоговой базы. То, что такие расходы были учтены предпринимателем в полном объеме, а не за вычетом амортизации, не могло служить основанием для определения инспекцией недоимки в размере, превышающем сумму налога, подлежащую уплате в бюджет на законном основании.
Когда досудебное урегулирование спора не нужно
Налоговый кодекс не содержит специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования споров по искам налогоплательщиков о возврате излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафа (п. 9 Обзора, Определение Верховного суда РФ от 16.06.2020 № 307-ЭС19-23989).
Суть спора
По результатам проверки налоговая инспекция доначислила предпринимателю налоги, пени и штрафы. В целях исполнения решения о взыскании недоимки были приостановлены операции по счетам бизнесмена, и с них была списана необходимая сумма.
Предприниматель направил в инспекцию письмо с просьбой рассмотреть вопрос о незаконном списании денежных средств. Не получив ответа, он обратился в суд с заявлением о признании недействительными решений налоговиков по взысканию недоимки и о приостановлении операций по счетам.
Выводы арбитражных судов
Суды трех инстанций возвратили бизнесмену его заявление. По их мнению, он не представил доказательств соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора. Таковым является направление в установленном налоговым законодательством порядке жалобы в вышестоящий налоговый орган. Суды отметили, что направление в инспекцию письма, содержащего просьбу рассмотреть вопрос о незаконном списании денежных средств со счета предпринимателя, не является доказательством соблюдения обязательного досудебного порядка обжалования решений инспекции.
Аргументы Верховного суда
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ с позицией судов не согласилась. Она отметила, что денежные средства, списанные с банковского счета налогоплательщика во исполнение решений налогового органа, являются взысканными. И в силу подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ в случае излишнего взыскания налогоплательщик вправе требовать возврата соответствующих сумм из бюджета.
В отличие от излишней уплаты налоговых платежей, допускаемой, как правило, в связи с ошибочными действиями самого плательщика, в случае излишнего их взыскания в связи с принятием налоговым органом незаконных решений, совершением незаконных действий (бездействия) права налогоплательщика нарушаются самим фактом взыскания. А это является основанием для обращения в суд за восстановлением нарушенного права. Судебная практика исходит из того, что такие судебные способы защиты прав налогоплательщиков, как оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов и истребование излишне взысканного налога, являются независимыми. При наличии нескольких возможных способов защиты права налогоплательщик имеет выбор между ними.
Когда налогоплательщик обращается за истребованием излишне взысканного налога, суд также решает вопрос и о законности ненормативного правового акта, на основании которого производилось взыскание. По результатам рассмотрения суд может обязать налоговый орган возвратить излишне взысканный на основании незаконного акта налог без признания самого акта недействительным (п. 28 Обзора судебной практики № 3 (2016), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 19 октября 2016 г.).
Судебная коллегия также указала, что ст. 79 НК РФ регламентирует административный порядок возврата из бюджета сумм излишне взысканных налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, а не порядок обращения в суд. В ней отсутствует указание о возможности обращения налогоплательщика в суд за возвратом излишне взысканного налога только при условии соблюдения досудебного порядка урегулирования спора. Не установлен такой порядок и иным федеральным законом.
Пунктом 3 ст. 79 НК РФ предусмотрено, что заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение трех лет со дня, когда ему стало известно о факте излишнего взыскания налога. Судебная коллегия разъяснила, что подача такого заявления в налоговый орган является правом налогоплательщика, но не его обязанностью. Положения п. 3 ст. 79 НК РФ нельзя расценивать как ухудшающие положение налогоплательщика и возлагающие на него дополнительные обязанности либо как ограничивающие его право на обращение в суд за защитой нарушенного права. Налогоплательщик не лишен права обратиться в суд с требованием о возврате суммы излишне взысканного налога (сбора, пеней, штрафа), минуя налоговый орган.
В результате дело было отправлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.